تُغلق شركة “Harbor Tool Supply, Inc.” سنتها المالية في 31/12/20X5 بإيرادات تبلغ 24,800,000 دولار وإجمالي ذمم مدينة بقيمة 3,260,000 دولار، مع ظهور مؤشرين واضحين في التفاصيل يتعلقان بمسألة “الفصل الزمني” (cutoff) للعمليات. فقد سجل العميل شحنات بقيمة 180,000 دولار تمت في 31/12 دون إصدار فواتير لها، كما أصدر فواتير مبيعات بقيمة 65,000 دولار لم يتم شحنها بحلول ذلك التاريخ؛ وبالتالي، فإن نفس مجموعة المستندات قد تؤثر على الإيرادات والذمم المدينة في اتجاهات متعاكسة اعتماداً على التوقيت. وإذا حددنا نطاق التأكيدات الخاطئة في البداية، فقد ينتهي بنا المطاف ببذل جهد كبير ومع ذلك نغفل عن تضخيم في قيمة الإيرادات أو الذمم المدينة، أو نغفل عن خطأ في العرض يؤدي إلى إظهار الالتزامات المتداولة بقيمة غير صحيحة.
تضيف عملية تحليل أعمار الذمم المدينة (aging) والحسابات المقابلة (contra accounts) في شركة “Harbor Tool” مجالين إضافيين يوجه فيهما اختيار التأكيدات مسار العمل. وتتوزع الأعمار كالتالي: أرصدة جارية (أقل من 30 يوماً) بقيمة 2,150,000 دولار، ومن 31 إلى 60 يوماً بقيمة 620,000 دولار، ومن 61 إلى 90 يوماً بقيمة 290,000 دولار، ومن 91 إلى 120 يوماً بقيمة 130,000 دولار، وأكثر من 120 يوماً بقيمة 70,000 دولار، مع وجود مخصص لخسائر الائتمان بقيمة 110,000 دولار ومخصص لمرتجعات المبيعات بقيمة 95,000 دولار. كما توجد أرصدة دائنة للعملاء بقيمة 42,000 دولار مدرجة ضمن إجمالي الذمم المدينة، وهو ما قد يمثل مشكلة تتعلق بالعرض والتصنيف حتى لو تطابق إجمالي رقم الذمم المدينة. وتتمثل المهمة الآن في تحديد أي من تأكيدات الذمم المدينة هي الأكثر عرضة للتحريف الجوهري، وما يجب أن تكون عليه استجابتنا الأولية للتدقيق بموجب المعيارين AU-C 315 و AU-C 330.
تنشئ عملية البيع الآجل مطالبة مالية تجاه العميل، ولكن قد تشوب هذه المطالبة أخطاء متنوعة، يرتبط كل منها بتأكيد مختلف وأثر مختلف على القوائم المالية. وفيما يتعلق بالذمم المدينة، يتمثل التقسيم الشائع للنطاق في: الوجود والحقوق، والتقييم، والدقة والفصل الزمني، والعرض. وعندما نربط كل تأكيد بالحقائق المحددة الخاصة بشركة “Harbor Tool” وبنود القوائم المالية المتأثرة، فإننا نتجنب استخدام برنامج تدقيق عام للذمم المدينة لا يعالج المخاطر الفعلية القائمة. قبل البدء في عملية الربط، حدد التأكيدين اللذين ستعطيهما الأولوية فيما يتعلق برصيد الذمم المدينة (A/R) لشركة “Harbor Tool”، وذلك بالنظر إلى البنود غير المفوترة، والبنود المفوترة التي لم يتم شحنها، والأرصدة الدائنة المضمنة:
تنشأ مخاطر الوجود والحقوق عندما لا تمثل الذمم المدينة المسجلة مبيعات فعلية مشحونة لعملاء حقيقيين، أو عندما تغير اتفاقيات جانبية حقوق التحصيل. وتشمل البنود المعرضة للخطر “الذمم المدينة” و"الإيرادات"، كما تشمل الإفصاحات المعرضة للخطر تلك المتعلقة بالأطراف ذات العلاقة أو تركز العملاء الرئيسيين في حال تركزت تلك الأرصدة الوهمية أو المشروطة. وتظهر مخاطر التقييم عندما يتأخر العملاء في السداد أو يحتمل تعثرهم، مما يؤدي إلى التقليل من قيمة “مخصص خسائر الائتمان” والمبالغة في قيمة “الذمم المدينة”، كما قد يؤدي ذلك إلى تشويه اتجاهات مصروفات الديون المعدومة في قائمة الدخل. وتنشأ مخاطر الدقة وفصل الفترات (القطع) عندما يحدد توقيت الشحن وإصدار الفواتير ما إذا كانت المبالغ تتبع عام 20X5 أم 20X6، مما يؤثر مباشرة على الإيرادات، والذمم المدينة، والتزامات العقود (إن وجدت)، وتكلفة البضاعة المباعة والمخزون في حال كان توقيت الشحن خاطئاً. وتظهر مخاطر العرض عندما تظل الأرصدة الدائنة -التي تمثل في الواقع ودائع عملاء أو مبالغ مستحقة عن مرتجعات أو مبالغ مدفوعة بالزيادة- مدرجة ضمن “الذمم المدينة” بدلاً من إعادة تصنيفها كالتزام، مما يؤدي إلى عرض غير صحيح لكل من الأصول المتداولة والالتزامات المتداولة.
قاعدة عامة: عندما يتم تحديد حجم استثناءات فصل الفترات (القطع) كمياً، تصبح عملية التحقق من فصل الفترات أولوية مبكرة عند تحديد نطاق التدقيق.
لا يتمحور القرار بموجب المعيار AU-C 315 حول ما إذا كانت الذمم المدينة بنداً هاماً، بل حول تحديد أي من “تأكيدات التدقيق” (assertions) -ولأي فئات من المعاملات ضمن دورة “من الطلب إلى التحصيل” (order-to-cash)- تقع في مستوى أعلى ضمن نطاق المخاطر المتأصلة، وما إذا كانت الضوابط مصممة ومطبقة بشكل كافٍ للتأثير على مزيج الاختبارات المخطط له. ينظم المعيار AU-C 315 مسؤولية المدقق في تحديد وتقييم مخاطر التحريف الجوهري على مستوى القوائم المالية ومستوى التأكيدات، واستخدام ذلك كأساس لتصميم إجراءات تدقيق إضافية.
ابدأ من نقاط العمليات في شركة “Harbor Tool” التي تخلق فرصاً لحدوث تحريفات، ثم اربطها بالضوابط التي نتوقع وجودها. وفي دورة “من الطلب إلى التحصيل”، تتمثل الخطوات الرئيسية في: الموافقة الائتمانية، والشحن وإنشاء بوليصة الشحن، وإصدار الفواتير، وتسوية المقبوضات النقدية، ومعالجة إشعارات الدائن (credit memos)؛ وعادة ما تشمل الضوابط ذات الصلة: الحدود الائتمانية الموثقة، ومطابقة مستندات الشحن مع الفواتير، ومراجعة قيود اليومية اليدوية التي تؤثر على الإيرادات والذمم المدينة. أما فيما يتعلق بجانب الاحتيال، فالأمر واضح ومباشر؛ إذ تُعد الضغوط المتعلقة بالإيرادات والقيود اليدوية في نهاية الفترة طرقاً تقليدية للمبالغة في قيمة الإيرادات والذمم المدينة دون تدفق نقدي فوري، ولذلك نتعامل مع التأكيدات المتعلقة بالإيرادات على أنها عرضة للمخاطر ما لم تثبت الأدلة خلاف ذلك. باستخدام مؤشرات الحقائق الأربعة الخاصة بأداة “Harbor Tool”، حدد الادعاءات التي تصنفها على أنها عالية أو متوسطة أو منخفضة المخاطر: