Harbor Tool Supply, Inc. schließt das Geschäftsjahr zum 31.12.20X5 mit Umsatzerlösen in Höhe von 24.800.000 USD und Bruttoforderungen aus Lieferungen und Leistungen von 3.260.000 USD ab; dabei sind in den Einzeldaten bereits zwei Hinweise auf Probleme bei der zeitlichen Abgrenzung (Cut-off) erkennbar. Der Mandant hat Lieferungen im Wert von 180.000 USD (Stand: 31.12.) erfasst, die noch nicht in Rechnung gestellt wurden, sowie Umsätze in Höhe von 65.000 USD fakturiert, deren Auslieferung bis zum 31.12. noch nicht erfolgt war. Je nach Zeitpunkt der Erfassung können dieselben Belege also Umsatz und Forderungen in entgegengesetzte Richtungen beeinflussen. Wenn wir zu Beginn die falschen Prüfungsaussagen (Assertions) in den Fokus nehmen, investieren wir möglicherweise viel Arbeit, übersehen aber dennoch eine Überbewertung von Umsatz oder Forderungen oder einen Ausweisfehler, der zu einer falschen Darstellung der kurzfristigen Verbindlichkeiten führt.
Die Fälligkeitsstruktur der Forderungen und die entsprechenden Gegenkonten bei Harbor Tool stellen zwei weitere Bereiche dar, in denen die Wahl der Prüfungsaussage die Prüfungsarbeit bestimmt. Die Fälligkeitsanalyse ergibt: fällige Beträge (aktuell) 2.150.000 USD, 31 bis 60 Tage 620.000 USD, 61 bis 90 Tage 290.000 USD, 91 bis 120 Tage 130.000 USD und über 120 Tage 70.000 USD; hinzu kommen Wertberichtigungen für Forderungsausfälle in Höhe von 110.000 USD sowie eine Rückstellung für Warenrücksendungen von 95.000 USD. Zudem sind im Gesamtsaldo der Forderungen Kundenguthaben in Höhe von 42.000 USD enthalten; dies kann zu Problemen beim Ausweis und der Klassifizierung führen, selbst wenn der Brutto-Forderungssaldo rechnerisch aufgeht. Nun gilt es zu entscheiden, bei welchen Prüfungsaussagen für Forderungen das höchste Risiko einer wesentlichen Falschdarstellung besteht und wie unsere erste Prüfungsreaktion gemäß AU-C 315 und AU-C 330 aussehen sollte.
Ein Verkauf auf Ziel begründet eine Forderung gegenüber einem Kunden. An dieser Forderung können jedoch verschiedene Mängel haften, die jeweils einer anderen Prüfungsaussage und unterschiedlichen Auswirkungen auf den Jahresabschluss zugeordnet werden. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfolgt die Aufteilung des Prüfungsumfangs üblicherweise in die Kategorien Existenz und Rechte, Bewertung, Genauigkeit und zeitliche Abgrenzung (Cut-off) sowie Ausweis. Indem wir jede Prüfungsaussage mit den spezifischen Gegebenheiten bei Harbor Tool und den betroffenen Bilanzpositionen verknüpfen, vermeiden wir ein allgemeines Prüfungsprogramm, das den tatsächlich vorliegenden Risiken nicht gerecht wird. Bevor wir die Zuordnung vornehmen, wählen Sie die beiden Aussagen aus, die Sie für den Forderungsbestand von Harbor Tool in den Vordergrund stellen würden – unter Berücksichtigung der noch nicht fakturierten Positionen, der fakturierten, aber noch nicht versandten Positionen sowie der enthaltenen Guthaben:
Risiken hinsichtlich Existenz und Rechten treten auf, wenn erfasste Forderungen keine tatsächlich an echte Kunden ausgelieferten Verkäufe darstellen oder wenn Nebenabreden die Zahlungsansprüche verändern. Betroffene Bilanzposten sind Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Umsatzerlöse; zu den gefährdeten Angaben im Anhang gehören Informationen über Transaktionen mit nahestehenden Unternehmen oder Konzentrationen bei wesentlichen Kunden, sofern solche fiktiven oder bedingten Salden gehäuft auftreten. Bewertungsrisiken entstehen, wenn Kunden nur schleppend zahlen oder ein Ausfall wahrscheinlich ist; dies führt zu einer Unterbewertung der Wertberichtigungen für Forderungsausfälle und einer Überbewertung der Forderungen und kann zudem die Entwicklung der Aufwendungen für Forderungsausfälle in der Gewinn- und Verlustrechnung verzerren. Risiken hinsichtlich Genauigkeit und zeitlicher Abgrenzung (Cut-off) ergeben sich, wenn der Zeitpunkt von Versand und Rechnungsstellung darüber entscheidet, ob Beträge dem Jahr 20X5 oder 20X6 zuzuordnen sind; dies wirkt sich direkt auf Umsatzerlöse, Forderungen, Vertragspassiva (sofern vorhanden) sowie – bei falschem Versandzeitpunkt – auf die Herstellungskosten der verkauften Waren und die Vorräte aus. Risiken bei der Darstellung treten auf, wenn Guthaben – die eigentlich Kundenzahlungen im Voraus, Rückzahlungsverpflichtungen oder Überzahlungen darstellen – unter den Forderungen verbleiben, anstatt als Verbindlichkeit umgegliedert zu werden, wodurch sowohl das Umlaufvermögen als auch die kurzfristigen Verbindlichkeiten falsch ausgewiesen werden.
Faustregel: Wenn Abgrenzungsfehler bereits quantifiziert wurden, erhält die Prüfung der zeitlichen Abgrenzung (Cut-off) frühzeitig Priorität bei der Festlegung des Prüfungsumfangs.
Die Entscheidung gemäß AU-C 315 dreht sich nicht darum, ob Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (AR) wichtig sind. Vielmehr geht es darum, welche Prüfungsassertions (Aussagen) für welche Transaktionsklassen im Prozess „Order-to-Cash“ (vom Auftragseingang bis zum Zahlungseingang) ein höheres inhärentes Risiko aufweisen und ob die Kontrollen so konzipiert und implementiert sind, dass sie die geplante Kombination von Prüfhandlungen beeinflussen. AU-C 315 regelt die Verantwortung des Abschlussprüfers, Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Ebene des Abschlusses sowie auf Ebene der einzelnen Aussagen (Assertions) zu identifizieren und zu bewerten und diese Bewertung als Grundlage für die Festlegung weiterer Prüfungshandlungen zu nutzen.
Gehen Sie von den Prozessschritten bei Harbor Tool aus, die Möglichkeiten für falsche Darstellungen bieten, und verknüpfen Sie diese mit den Kontrollen, deren Vorhandensein wir erwarten. Im Prozess „Order-to-Cash“ sind die wesentlichen Schritte: Kreditfreigabe, Versand und Erstellung des Frachtbriefs, Rechnungsstellung, Zuordnung von Zahlungseingängen sowie Bearbeitung von Gutschriften. Zu den relevanten Kontrollen gehören üblicherweise dokumentierte Kreditlimits, der Abgleich von Versandunterlagen mit Rechnungen sowie die Überprüfung manueller Buchungen, die Umsatzerlöse und Forderungen betreffen. Der Aspekt des Betrugsrisikos ist eindeutig, da Umsatzdruck und manuelle Buchungen zum Periodenende klassische Methoden sind, um Umsatzerlöse und Forderungen ohne entsprechenden sofortigen Geldzufluss zu hoch auszuweisen; daher behandeln wir aussagenbezogene Risiken im Bereich Umsatzerlöse als kritisch, solange keine gegenteiligen Nachweise vorliegen. Entscheiden Sie anhand der vier Faktensignale von Harbor Tool, welche Aussagen Sie als mit hohem, mittlerem oder niedrigem Risiko behaftet einstufen: